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Diciembre 2017

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Ejemplo: "Obligaciones del empresario"

NIIF16, la nueva norma sobre arrendamientos que hace crecer el balance

Llevamos ya un tiempo oyendo hablar de la NIIF 16 y los cambios sustanciales que ha introducido en la contabilización de los arrendamientos, específicamente desde el punto de vista del arrendatario.
Encontrándonos a poco más de un año de su aplicación efectiva (1 de enero de 2019), parece claro que debemos comenzar a familiarizarnos con ella.
Aunque antes de esa fecha, la NIIF 16 debe ser adoptada por la Unión Europea y posteriormente adaptada a nuestro Plan General de Contabilidad por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ya podemos ver que es el camino a seguir en la contabilización de los arrendamientos.

A fecha de mayo de este año el EFRAG (European Reporting Advisory), que es el organismo de la Unión Europea encargado de supervisar y refrendar las Normas Internacionales de Información Financiera, ya ha emitido su opinión respecto a que esta NIIF 16 no es contraria al principio de imagen fiel, mejora la información financiera respecto a la norma que sustituye (NIC 17) y que no supone para las empresas europeas una desventaja competitiva respecto a las empresas norteamericanas.

Básicamente la norma incorpora al balance los arrendamientos operativos que hasta ahora se encontraban “Off- balance”.

La nueva NIIF 16 unifica los conceptos de arrendamiento financiero y operativo, sobre todo respecto al arrendatario, y se establece solamente el concepto de arrendamiento, esto hace que sea importante identificar en primer lugar si la operación a contabilizar se puede catalogar como un arrendamiento o simplemente como un servicio.

Por tanto, lo primero que debemos hacer, según expresa el párrafo 9 de la NIIF16 es la “Identificación de un arrendamiento”.

“Párrafo 9: Al inicio de un contrato, una entidad evaluará si el contrato es, o contiene, un arrendamiento. Un contrato es, o contiene un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación”

Por lo que estaremos ante un arrendamiento siempre que el contrato establezca:

a) El derecho a controlar el uso de un activo o de parte de este (que se encuentre descrito en el contrato), esto nos hace contabilizar un ACTIVO en el balance.

b) Que el periodo de tiempo del arrendamiento sea superior a un año (no se aplica por excepción a contratos con un periodo igual o inferior a un año).

c) Que a cambio exista una contraprestación, lo que nos hace contabilizar un PASIVO en el balance. (no se aplica por excepción a arrendamientos de escaso valor).

La propia norma en su apéndice B “Guía de aplicación” presenta el siguiente flujograma para ayudar a las entidades a evaluar si un contrato es, o contiene, un arrendamiento.

Valoración inicial

En la fecha de comienzo el arrendatario, (siendo esta la fecha en la que el arrendador pone el activo subyacente a disposición del arrendatario para su uso); se reconocerá:

A) UN PASIVO por el importe del arrendamiento

Su importe será el valor actual de los pagos por el arrendamiento (que no se hayan pagado al inicio), descontados utilizando el tipo de interés implícito en el mismo, si dicho tipo de interés se puede determinar fácilmente.

Si la entidad no puede determinar el tipo de interés implícito fácilmente, se debe utilizar el tipo de interés incremental de sus préstamos.

La norma define la ”Tasa incremental de los préstamo del arrendatario” como:

“La tasa de interés que un arrendatario tendría que pagar por pedir prestado por un plazo similar, y con una seguridad semejante, los fondos necesarios para obtener un activo de valor similar al activo por derecho de uso en un entorno económico parecido”

Por tanto, si el arrendamiento no incorpora implícitamente un interés, podremos utilizar comparables de mercado (pedir cotización de un préstamo a nuestras entidades financieras para cubrir la totalidad de cuotas del periodo de arrendamiento), o incluso el tipo de intereses de la financiación a largo plazo de la sociedad, en caso de tenerla.

Los pagos que actualizaremos incluyen:

Pagos fijos menos cualquier incentivo de arrendamiento por cobrar.

Pagos variables que dependan de un índice o tasa, inicialmente medidos. Por ejemplo el Índice de precios al consumo.

Importe que espera pagar el arrendatario como garantías de valor residual.

El precio del ejercicio de la opción de compra, si existe certeza razonable de su ejercicio.

Pagos de penalizaciones por terminar el arrendamiento (posibles incumplimientos de ejercicio de opción de compra comprometida o rescindir dentro del periodo obligado cumplimiento).

B) UN ACTIVO por el derecho de uso al costo

El coste del derecho de uso incluye:

La valoración del pasivo expuesta en el punto a).

Pagos realizados antes o a partir de la fecha de comienzo, menos los incentivos de arrendamiento recibidos.

Costes directos iniciales en los que incurra el arrendatario.

Estimación de los costes de desmantelamiento o rehabilitación.

Para ilustrar lo ya expuesto veamos un ejemplo.

Una empresa dedicada a la extrusión de plástico alquila una nave industrial cercana a la suya con la finalidad de instalar en ella una línea de reciclado para reutilizar las mermas como materia prima en su proceso de producción.

La empresa, al considerar que debe estimar si a largo plazo esta línea de reciclado supone un beneficio cierto, no se plantea adquirir la nave, sino que firma un contrato de arrendamiento con las siguientes clausulas.

Plazo de obligado cumplimiento de 2 años. Los pagos anuales establecidos en el contrato son 36.000 € incluyendo un servicio por seguro de 1.500 € anual, durante el periodo de obligado cumplimiento no se incrementará con el IPC.

El director financiero pide cotización a su entidad bancaria respecto a la posibilidad de recibir un préstamo a largo plazo que financie el importe total del arrendamiento y amortizable en el periodo de obligado cumplimiento, a lo que el banco le comunica un tipo de interés anual del 4,5%.

El plazo de amortización del derecho de uso será igual a la duración del contrato (2 años) cuota constante.

Solución:

Aplicando la NIIF 16 al inicio del arredramiento, en primer lugar obtendremos el valor actual de los pagos futuros, al ser exigible la renta a principios de mes, aplicaremos la fórmula de una renta constante prepagable.

Siendo:

Vo= Valor actual de los pagos futuros.

c= pagos mensuales excluyendo aquellas magnitudes que son servicios y no arrendamiento.

i= Tipo interés mensual.

n= Duración de meses del contrato.

Los pagos mensuales no incluyen el seguro al ser este un servicio.

36.000 -1.500 = 34.500 € / 12 meses = 2.875,00 €.

El tipo de interés mensual será = (4,5% /1.200) = 0,00375

Si trasladamos los datos de nuestra empresa a esta fórmula

Al incluir las rentas los intereses (interés implícito), el montante de estos lo calculamos por diferencia entre el total a pagar de la renta (neta de servicios) y el valor actual de los pagos futuros, esto es, los intereses implícitos se calculan al descuento.

Cuadro financiero de la operación

Por la contabilización a la firma del contrato, le empresa reconoce un ACTIVO por el valor actual de los pagos futuros contra un PASIVO a corto y largo plazo por igual importe. Igualmente contabiliza el gasto por seguro:

Por el pago de la primera y segunda cuota del alquiler según nuestro cuadro financiero anterior:

El asiento del resto de pagos mensuales tendrá la misma estructura que el de la renta al inicio del mes 2, con la diferencia en el importe de los intereses (que será decreciente) y el importe de cancelación de capital (que será creciente).

Por la amortización anual, el asiento a realizar es el siguiente:

Efectos sobre la cuenta de resultados

En el siguiente cuadro podemos ver comparativamente el efecto que tienen la nueva forma de contabilizar los arrendamientos y la aún vigente.

La imputación de gastos a la cuenta de pérdidas y ganancias es equivalente, no obstante la diferencia fundamental es que con la NIIF 16 mejora el EBITDA de la empresa ya que, ni la amortización ni los intereses de deudas forman parte del mismo, mientras que el gasto por arrendamiento del sistema actual sí.

Efectos sobre el balance

Supongamos que la sociedad de nuestro ejemplo tiene el siguiente balance antes de la firma del contrato de arrendamiento.

Con el sistema actual, en el que las obligaciones de pagos futuras y el derecho de uso del bien arrendado están “off balance”, la firma del contrato no tendrá efectos en nuestro balance.

Con la NIIF 16, el balance experimente un incremento tanto en el activo no corriente como en el pasivo corriente y no corriente.

La incorporación de la NIIF 16 produce un cambio importante en la situación patrimonial de la empresa, siendo el más significativo el impacto sobre el fondo de maniobra.

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