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Diciembre 2018

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Nuevos criterios de presentación de los instrumentos financieros en el balance

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha publicado el proyecto de resolución por el que se aprueban; por un lado, los criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros y, por otro, se regulan las implicaciones contables que surgen por la aplicación de la normativa mercantil y más concretamente de la Ley de Sociedades de Capital.

Como el propio ICAC reconoce en la Exposición de Motivos:

“...es evidente el impacto o vertiente contable de muchas de las figuras reguladas en la Ley de Sociedades de Capital (LSC; Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) y también es claro que hoy en día no existe una norma que, de forma completa y general, aborde las implicaciones contables de la citada regulación”.

Aunque el ICAC ya ha expedido multitud de respuestas a consultas sobre estas materias de forma aislada, la presente resolución supone una recopilación de las mismas, además de desarrollar los criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros con el fin de homogeneizar nuestra normativa mercantil a lo establecido en la NIC-UE 32. Es de suponer, por tanto, que la entrada en vigor de esta resolución producirá una significativa reducción en el número de consultas respecto a estos temas, incrementando la seguridad jurídica para los auditores, entre otros profesionales.

El proyecto de resolución se divide en los siguientes capítulos:

Capítulo I. Disposiciones generales

Capítulo II. Las aportaciones sociales

Capítulo III. Acciones y participaciones propias y de la sociedad dominante

Capítulo IV. Cuentas anuales

Capítulo V. Administradores

Capítulo VI. Aplicación del resultado

Capítulo VII. Aumento y reducción de capital

Capítulo VIII. Obligaciones y otros instrumentos de financiación

Capítulo IX. Disolución y liquidación

Capítulo X. Las modificaciones estructurales y el cambio de domicilio

Analicemos a continuación estos capítulos intentando desgranar lo más importante que aportan a la regulación contable de nuestro país.

Capítulo I. Disposiciones generales

La resolución es obligatoria para todas las sociedades de capital que aplican el Plan General de Contabilidad y el de Pequeñas y Medianas Empresas.

Se excluyen de su ámbito de aplicación las operaciones de retribución al personal a través de la entrega de acciones o de opciones sobre Estas; no obstante, si regula el efecto en la contabilidad de la sociedad que entrega estas retribuciones dentro del artículo 9, además será de aplicación para las sociedades cooperativas en todo lo que no se encuentre regulado en la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, que establece los aspectos contables aplicables a estas.

La definición de patrimonio neto incluye la posibilidad de clasificar como pasivo dentro del balance ciertos importes recibidos como capital social o por emisión de otros instrumentos financieros.

Se definen los instrumentos de patrimonio ampliando la definición de pasivos financieros, incluida por el PGC en su norma de registro y valoración n.º 9 “Instrumentos financieros”, con aquellos que “prevean su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorguen al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate a cambio de efectivo o de otro activo financiero, o que será devuelto automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro cierto o contingente, que esté fuera del control de la sociedad y del inversor, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuidos”.

Capítulo II. Las aportaciones sociales

En este capítulo se aborda el tratamiento contable de la totalidad de las aportaciones de los socios del siguiente modo:

1.º Aportaciones de los socios al capital social

Incluyendo:

Participaciones en las sociedades limitadas y acciones en las sociedades anónimas.

Capital social y prima de emisión o asunción de acciones o participaciones sociales, que se reflejarán en la partida n.º 5 “Otros pasivos financieros” o en la partida n.º 3 “Otras deudas a corto plazo”, ambas del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo” del balance, mientras no se haya producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento de capital antes de la fecha límite de formulación de cuentas anuales.

Participaciones o acciones suscritas o asumidas a cambio de aportaciones no dinerarias.

2.º Otras aportaciones de los socios

Dentro de estas aportaciones la resolución recoge lo establecido ya en respuestas del ICAC a consultas tales como la n.º 4 BOICAC 79, de septiembre de 2009.

3.º Otros instrumentos de patrimonio neto

Aquí se incluyen:

Aquellos instrumentos financieros emitidos por la sociedad que se deben calificar como instrumentos de patrimonio, pero no constituyan aportaciones al capital social. Estos se presentarán bajo el epígrafe A-1.IX “Otros instrumentos de patrimonio neto” del balance.

Los planes de retribución al personal o administradores a través de la entrega de instrumentos de patrimonio, como las opciones sobre acciones. Estos generan el gasto de personal y un incremento en el patrimonio neto de la sociedad según lo establecido en la norma de registro y valoración n.º 17 “Transacciones con pagos basados en instrumento de patrimonio” del PGC.

Se enumeran y definen las distintas clases de aportaciones de capital existentes, tales como las acciones y participaciones ordinarias o comunes, con privilegio, sin voto o las acciones rescatables.

Y, por último, establece los criterios de contabilización de las aportaciones no dinerarias, los desembolsos pendientes, las prestaciones accesorias, el usufructo y nuda propiedad de participaciones sociales o de acciones y las cuentas en participación.

Capítulo III. Acciones y participaciones propias y de la sociedad dominante

Se expone la contabilización de la adquisición y enajenación de acciones y participaciones propias o de la sociedad dominante y sobre los compromisos de adquisición sobre los propios instrumentos de patrimonio de la empresa. En este caso, el ICAC integra la interpretación que respecto a las acciones propias daba en su consulta 2 del BOICAC n.º 86, de junio de 2011.

Capítulo IV. Cuentas anuales

Se indica cómo actuar en caso de reformular cuentas anuales y al detectar y subsanar errores de ejercicios anteriores.

a) Reformulación

En caso de producirse una reformulación de cuentas anuales por parte de los Administradores sociales, se tendrá que informar en la memoria de todos los hechos que han motivado dicha reformulación; además, en su caso, de introducir los cambios necesarios en el resto de documentos (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto…) respetando lo establecido por la norma de registro y valoración n.º 23 “Hecho posteriores al cierre del ejercicio” del PGC.

Esto completa y aclara la casuística establecida en la norma de registro y valoración n.º 23 del PGC, en su párrafo segundo, cuando habla de aquellos hechos posteriores al cierre que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo y que son de tal importancia que de no facilitarse información sobre ellos podrían distorsionar la capacidad de evaluación de terceros que consulten las cuentas anuales. Teníamos claro que si se producían entre la fecha de cierre y la fecha límite de formulación de cuentas se incorporaban a estas, pero nada decía sobre la posibilidad de que se produjeran con posterioridad a la fecha límite para la formulación y antes de su presentación a la Junta General.

b) Subsanación de errores

El ICAC remite a la forma de contabilizar establecida en la norma de registro y valoración n.º 22 “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

En la exposición de motivos se indica que los errores de ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se adviertan, independientemente de que posteriormente se rectifiquen las cuentas anuales del ejercicio origen del error y se presenten al Registro Mercantil. En este caso el ICAC se lava las manos y dice textualmente: “(…) aspecto sobre el que la resolución no toma partido por tratarse de una cuestión estrictamente mercantil”.

Capítulo V. Administradores

La resolución aclara que se contabilizará como gasto del ejercicio la retribución a los administradores vinculada a los beneficios de la sociedad, siempre que se cumpla con lo establecido en el sistema de retribución que consta en los Estatutos Sociales.

Cuando la Junta General acuerde una variación en el porcentaje de esta retribución, que ya había sido contabilizada, esta se registrará contablemente en la fecha de celebración de la Junta según lo indicado en la norma de registro y valoración n.º 22 “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

Cuando la retribución se base en acciones u opciones sobre estas, su contabilización se ajustará a lo establecido en la norma de registro y valoración n.º 17 “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del PGC.

Finalmente establece que se contabilizarán como gastos de personal las retribuciones de aquellos administradores que desarrollen tareas con una vinculación análoga a la de los trabajadores por cuenta ajena, mientras que las remuneraciones del resto se registrarán en una partida de servicios exteriores.

Capítulo VI. Aplicación del resultado

Incorpora principalmente las siguientes aclaraciones respecto a la aplicación del resultado:

a) Cuando existan pérdidas acumuladas que originen que el patrimonio neto sea inferior a la cifra de capital social, el beneficio positivo del ejercicio se destinará totalmente a compensar dichas pérdidas, sin ser obligatorio dotar el 10 % de la reserva legal. Aquí se incorpora la consulta 5 del BOICAC n.º 99, de septiembre de 2014.

b) El dividendo obligatorio se contabilizará a final de ejercicio como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, contablemente el devengo se ha producido y debe formar parte del resultado de la sociedad, aunque mercantilmente deba presentarse a la Junta mediante la correspondiente propuesta por parte de los administradores.

c) La resolución incorpora además lo establecido, respecto a la aplicación del resultado y a la reserva legal, en los artículos 273 y 274, respectivamente, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

d) Igualmente transcribe lo establecido en los artículos 277 y 278 de la LSC, respecto a la distribución a los socios de un dividendo a cuenta.

Establece una contabilización diferente respecto a la prima de asistencia a Juntas, dependiendo de si supone o no una compensación por los gastos en que incurre el socio para asistir o si su cuantía supone o no un incentivo razonable para conseguir la asistencia de este.

En caso afirmativo, la sociedad contabilizará un gasto dentro de la partida “Otros gastos de explotación”; sin embargo, en caso negativo, se considerará una aplicación del resultado.

Por último, detalla la contabilización de la aplicación del resultado en el socio, indicando para:

1. El reparto de dividendos

Se transcribe lo indicado en la norma de registro y valoración n.º 9 apartado 2.8 del PGC, la cual establece que si el dividendo a cobrar se ha devengado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones, este se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando nace el derecho a recibirlo.

Por el contrario, si el dividendo procede de resultados generados antes de la adquisición de las acciones o participaciones, no se reconocerá ingreso alguno, y sí se minorará el valor contable de la inversión en el importe de dichos dividendos. Esto es así al considerarse que el dividendo se había incorporado ya a la valoración de las acciones o participaciones en el momento de la compra.

2. El reparto de cualquier reserva disponible o de la prima de emisión

Se calificará como una operación de distribución de beneficios generando el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre que, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por importe superior a los fondos propios que se distribuyen. En este caso, el ICAC incorpora a la resolución lo establecido en la consulta del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013.

Capítulo VII. Aumento y reducción de capital

El ICAC incorpora en este capítulo lo indicado respecto a los aumentos de capital por compensación de créditos en la consulta 5 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009 y en la consulta 4 del BOICAC n.º 89, de marzo de 2012.

Estas consultas en síntesis indican que el aumento de capital originado por compensación de créditos se contabilizará por el valor razonable del crédito que se cancela y la diferencia entre al valor en libros del crédito que se compensa y el valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias de la prestataria.

Se produce también un cambio de interpretación respecto al tratamiento contable que el socio debe dar a la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que se hagan efectivos adquiriendo acciones nuevas totalmente liberadas, vendiendo los derechos en el mercado a terceros o vendiéndolos a la propia sociedad emisora. A diferencia de lo establecido en la consulta 1 del BOICAC n.º 88, de diciembre de 2011, en la resolución se establece que en la fecha de entrega de los derechos de asignación, en todo caso, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

Capítulo VIII. Obligaciones y otros instrumentos de financiación

Se analizan los aspectos contables relacionados con la emisión de obligaciones, aclarando que aquellas que son obligatoriamente convertibles por un número fijo de acciones deben calificarse como un instrumento compuesto integrado por un pasivo (valor actual de los intereses a pagar) y un componente de patrimonio neto (diferencia entre el importe recibido en la emisión y el valor del pasivo). Solo en el caso de que los intereses sean discrecionales, el importe recibido se presentaría en el patrimonio neto y el pago de los intereses como una aplicación del resultado.

Todo esto respetando los criterios incluidos en la NIC-UE 32 que la resolución reproduce en su artículo 3.

Capítulo IX. Disolución y liquidación

Este capítulo aborda el tratamiento contable de la disolución y liquidación ordinaria de la sociedad que se encuentra regulada en la LSC.

Recuerda las obligaciones de información a incluir en la memoria de las cuentas anuales establecidas en la Resolución de 18 de octubre de 2013 del ICAC. Cuando la disolución de la sociedad se acuerda después del cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, se debe informar en la memoria de este hecho, junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando la citada Resolución de 18 de octubre de 2013. Lo mismo ocurre si la disolución se acuerda después de la formulación de las cuentas anuales, pero antes de su aprobación, evidentemente, en este caso, se tendrán que reformular por los administradores para poder incluir esta reseña.

Capítulo X. Las modificaciones estructurales y el cambio de domicilio

Este último capítulo analiza las implicaciones contables de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluida la transformación y el cambio de domicilio.

El ICAC recopila algunas de las cuestiones que se le han planteado tiempo atrás acerca de este tema, podemos citar, a modo de ejemplo, la consulta 1 del BOICAC n.º 89, de marzo de 2012, sobre el tratamiento contable de una determinada operación de escisión, o la consulta 1 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, sobre el tratamiento contable de las operaciones internas en una fusión entre sociedades del grupo o la consulta 2 del BOICAC n.º 102, de junio de 2015, sobre la fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre sociedades de un grupo, cuando su inscripción en el Registro Mercantil es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondiente al ejercicio en que se aprobó la operación.

Finalmente, y tal como establece la disposición final única, la intención del ICAC es que la resolución sea de aplicación para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2019.

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